Arazi Satışları ve Vergi İstisnaları

 KURUMLARIN (Limited Şirket ve Anonim Şirketlerin) Arazi Satışlarının Vergilendirilmesi ve istisnaları

Bilindiği gibi kurumların gayrimenkul satışlarından elde ettikleri kazanç da ticari kazançtır ve kurum kazancının bir unsurudur. Ancak gerek Kurumlar Vergisi Kanunu'nda gerekse Katma Değer Vergisi Kanunu'nda arazi dahil, gayrimenkul satışları belirlenmiş şartlarla vergiden istisna edilmiştir.

Gayrimenkul satışlarında kurumlar vergisi istisnası

Kanunun beşinci maddesine göre kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75'lik kısmı aşağıdaki şartlarla kurumlar vergisinden istisnadır.

Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.

Taşınmazların kaynak kuruluşlarca kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile bu varlıkların varlık kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışından doğan kazançlar İçin bu oran %100 olarak uygulanır ve bu taşınmazlar için en az iki tam yıl süreyle aktifte bulunma şartı aranmaz.

İstisna edilen kazançtan beş yıl İçinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.

Devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iki yıllık sürenin hesabında, devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınır.
Taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır
İstisnaya konu olan taşınmazlar, Türk Medeni Kanunu'nda "Taşınmaz" olarak tanımlanan ye esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır.

Elden çıkarılacak taşınmazlardan doğacak kazancın, bu istisna uygulamasına konu olabilmesi için taşınmazın Türk Medeni Kanunu'nun 705'inci maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerekmektedir. Bu nedenle, ilgili kurum adına tapuya tescili yapılmamış bir binanın satışından doğan kazanca bu istisna uygulanmayacaktır.

Fiiliyatta cins tashihinin kurum adına tapuya tescilinin yapılmasında çeşitli nedenlerle gecikmeler olabilmektedir. Bu gibi durumlarda, taşınmazın işletme aktifinde iki yıl süreyle bulunup bulunmadığının, tespitinde, işletmede iki yıldan fazla süreyle sahip olunarak fiilen kullanıldığının, yapı inşaatı ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilebilmesi mümkün olabilecektir.

Taşınmaz tanımına, taşınmazın bütünleyici parçası niteliğinde olan unsurları da girecektir. Bütünleyici parça, Türk Medeni Kanunu'nun 684'üncü maddesinde, "Bir şeye malik olan kimse, o şeyin bütünleyici parçalarına da malik olur. Bütünleyici parça, yerel âdetlere göre asıl şeyin temel unsuru olan ve o şey yok edilmedikçe, zarara uğratılmadıkça veya yapısı değiştirilmedikçe ondan ayrılmasına olanak bulunmayan parçadır." şeklinde tanımlanmıştır.

Taşınmaz tanımına, taşınmazın eklentisi niteliğinde olan unsurlar girmeyecektir. Eklenti, Türk Medeni Kanunu'nun 686'ncı maddesinde; "Bir şeye ilişkin tasarruflar, aksi belirtilmedikçe onun eklentisini de kapsar. Eklenti, asıl şey malikinin anlaşılabilen arzusuna veya yerel âdetlere göre, işletilmesi, korunması veya yarar sağlaması için asıl şeye sürekli olarak özgülenen ve kullanılmasında birleştirme, takma veya başka bir biçimde asıl şeye bağlı kılman taşınır maldır. Eklenti, asıl şeyden geçici olarak ayrılmakla bu niteliğini kaybetmez." şeklinde tanımlanmıştır.
İstisna uygulaması sabit üretim vasıtası niteliğindeki makineler açısından değerlendirildiğinde, makinelerin sökülmesi gerektiği zaman bina tahrip olacak veya zarar görecek ise bu makineler binanın bütünleyici parçası olarak kabul edilecektir. Aynı şekilde, bina ile birlikte bir bütün oluşturan ve birbirinden ayrılmaları halinde istenilen faydayı sağlamayacak durumda olan makineler de binanın bütünleyici parçasıdır. Bunlara örnek olarak transformatörler, kazanlar, zemine raptedilen türbinler sayılabilir.

Taşınmazlarla birlikte satışa konu olan ve o taşınmazın bütünleyici parçası sayılan şeylerin satışından elde edilen kazançlar da istisna kapsamında değerlendirilecektir. Ancak, taşınmazın zeminine veya duvara sabitlenmiş olmakla birlikte münferiden veya toplu olarak sökülüp satılması mümkün olan ve bu takdirde işletmenin sınai olma vasfım değiştirmeyen ve üretimi de aksatmayan makine ve benzeri aletler bütünleyici parça niteliğinde değerlendirilemeyeceğinden bunların satışından doğan kazanç, istisnadan yararlanamayacaktır.

Katma değer vergisi istisnası

Katma Değer Vergisi 17/4-r maddesine göre kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan taşınmazların satışı suretiyle gerçeklesen devir ve teslimler KDV den istisna edilmiştir.
İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz teslimleri istisna kapsamı dışındadır.
İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır. Bu istisna ile ilgili başlıca özellikler aşağıda kısaca belirtilmiştir.
- En son yasal düzenlemelere göre KDV istisnası hiçbir kanuna bağlı olmaksızın tanımlanmış, yukarıdaki şartlarla yapılan satışlarda KDV istisnasının uygulanması, doğan kazancın sermayeye ilave edilmesi ve dolayısıyla KV istisnasından da yararlanılmış olması şartına bağlı değildir. Hatta bu nedenle, eskiden zararına satış hallerinde KV istisnasına ihtiyaç olmadığı ve sermayeye ilave işlemi de yapılamadığı için teslim bedeli üzerinden KDV istisnasının da uygulanamaması gibi bir durum söz konusu değildir.
- KDV istisnası uygulanabilmesi için kurumun söz konusu gayrimenkullere en az iki tam yıl (730 gün) süreyle sahip olması gerekmektedir.
- Bu istisna KDV mükelleflerinden sadece "kurumlara" tanınmıştır. KDV Kanunu'nda kurum tanımı yapılmamıştır. Kurumlar Vergisi Kanunu'na göre kazançları KV'ye tabi olan ve KVK'nın 1'inci maddesinde sayılanlar "kurum" sayılmaktadır. Dolayısıyla KVK'ya göre "kurum" sayılan sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadî kamu müesseseleri, demek ve vakıflara ait iktisadı işletmeler ve iş ortaklıklarının bu istisnadan yararlanabileceklerdir.
- İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapanların bu amaçla ellerinde bulundurdukları gayrimenkul teslimleri bu istisnanın kapsamı dışındadır.
- İstisna "satış" akdine dayalı teslimler için geçerli olup bağış vb. bedelsiz teslimlerde geçerli değildir.
- İstisna kapsamına giren teslimle ilgili daha önce yüklenilen KDV'nin teslim tarihine kadar indirim konusu yapılmış olan kısmı kabul edilmekte (indirim düzeltmesi yapılması gerekmemekte) buna mukabil hala indirim konusu yapılamayan kısım varsa, KDV'den İndirimi değil fakat teslimin yapıldığı dönemde KV matrahının tespitinde gider olarak indirilmesi kabul edilmektedir.

Kurumların arazi-arsa satışları

Gerçek kişilerin satın aldıkları arazilerin iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde parsellenerek arsaya dönüştürülmesi halinde bu arsaların satışından doğan gelir ticari kazanç olarak vergilendirilmektedir. Kurumların iktisap ettikleri arazilerin beş yıl içinde parsellenerek satılması, kurum aktifinde kayıtlı gayrimenkulün satışı durumunda KVK'nın 5'inci ve KDVK'nın 17'nci maddelerinin ilgili bendinde belirtilen ve istisna imkanını ortadan kaldıran taşınmaz ticareti yapılması halini gündeme getirecektir. Bu durumda da kanımızca, gerek kurumlar vergisi gerekse KDV istisnası söz konusu olmayacaktır.

Gerçek kişilerin arazi satışında gelir vergisi

Gayrimenkul ticareti yapmayan arazi sahibi gerçek kişilerce gerçekleştirilen satıştan doğan kazancın vergilendirilmesi konusunda Gelir Vergisi Kanunu'nun 37'inci ve mükerrer 80'inci maddelerinde olmak üzere iki ayrı düzenleme söz konusudur.

Kanunun 37/6'ncı maddesine göre; satın alınan veya trampa suretiyle iktisap olunan arazinin iktisap tarihinden itibaren 5 yıl içinde parsellenerek bu müddet içinde veya daha sonraki yıllarda kısmen veya tamamen satılmasından; elde edilen kazançlar, ticari kazanç sayılacaktır.
GVK mükerrer 80/6 maddesine göre ise iktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70'inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2) (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak, beş yıl içinde (1.1.2007 den önce alınanların satışında 4 yıl) elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.) değer artış kazancı olarak vergilendirilir. 

Ticari kazanç olarak vergileme

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37'inci maddesinin 1'inci fıkrasında her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazancın ticari kazanç olduğu hükme bağlandıktan sonra, ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerden elde ettikleri kazançların; (6) numaralı bendinde ise satın alınan veya trampa suretiyle iktisap olunan arazinin iktisap tarihinden itibaren 5 yıl içinde parsellenerek bu müddet içinde veya daha sonraki yıllarda kısmen veya tamamen satılmasından elde edilen kazançların da ticari kazanç sayılacağı ifade edilmiştir.

Hangi hallerde ticari kazanç söz konusu olur?

Bu açıklamalar çerçevesinde, satın almak suretiyle iktisap olunan bir arazinin elden çıkarılması işleminin, gelir vergisi kanunu yönünden hangi rejime tabi tutulacağının, yani kazancın diğer kazanç ve iratlar gelir türündeki "değer artış kazancı" olarak mı, yoksa ticari kazanç olarak mı vergilendirilmesi gerektiğinin tespitinde aşağıdaki iki husus belirleyici olmaktadır.

- Arazilerin parsellenme tarihi,

- Gayrimenkul alım satım işleminin ticari bir organizasyon içinde yapılması veya bu işle sürekli iştigal edilmesi.

Arazinin parsellenme tarihi

Satın alınan arazinin arazi sahibinin talebi üzerine veya imar planları çerçevesinde belediye encümen yada il idaresi kararı ile alım tarihinden itibaren beş yıl içinde parsellenmiş olması halinde bu arsalar hangi tarihte satılırsa satılsın elde edilen kazanç ticari kazanç olarak vergilenecektir.

Yukarıda belirtildiği üzere parselleme işlemi İmar Kanunu 19'uncu maddesine göre belediye encümeni kararının izleyen bir ayın sonunda kesinlik kazanmakta bu tarihten sonra arazinin arsaya dönüşümü tapuya tescil edilmektedir.

Gelir Vergisi Kanunu yönünden beş yılın dolmasında belediye encümeni kararının kesinleşmesi mi, tapuya tescilin yapılması mı esas alınacaktır. Bu konu açık olarak belirtilmemiştir. Ancak Maliye Bakanlığı'nca verilen muktezalardan ve 76 nolu Gelir Vergisi Kanunu sirkülerindeki açıklamalardan tapuya tescil tarihin esas alınacağı anlaşılmaktadır.

Gayrimenkul alım satım işleminin ticari bir organizasyon içinde yapılması veya bu İşle sürekli iştigal edilmesi

193 Sayılı GVK'nın 37'nci maddesinin 1'inci fıkrası ile 2'nci fıkrasının 4 numaralı bendi çerçevesinde, gayrimenkul alım-satımının ticari bir organizasyon içinde yapılması veya gayrimenkullerin alım-satım ve inşa işiyle devamlı olarak uğraşılması durumunda, yapılan satışlar tek satış dahi olsa ticari kazanç olarak değerlendirilmektedir.

Dolayısıyla, gayrimenkullerin elden çıkarılması sonucu elde edilecek kazancın tespitinde ikinci aşamada, elden çıkarma işleminin ticari bir faaliyet çerçevesinde mi yapıldığı veya ticari bir organizasyon içinde yapılmamakla birlikte gayrimenkul alım-satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşılıp uğraşılmadığının tespit edilmesi gerekmektedir.

Bu çerçevede, gayrimenkul alım satım işinden elde edilen gelirin niteliğinin belirlenmesinde ilk önemli unsur "ticari bir organizasyonun varlığı"dır. Gayrimenkul alım satımı, şekli ve maddi şartlar ile kurulmuş bir ticari organizasyon içinde yapılıyorsa elde edilen kazanç ticari kazançtır.

Ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurlar ile açıkça belli olmadığı hallerde ise kazanç türü "faaliyetteki devamlılık" ve "satışın hangi amaçla yapıldığı" unsurları değerlendirilerek sonuca varılır. Gayrimenkul alım satım İşinden elde edilen gelirin niteliğinin belirlenmesinde ikinci önemli unsur "faaliyetteki devamlılık" tır. Gayrimenkul alım satım işleri devamlı olarak, bir meslek halinde sürdürülüyorsa elde edilen kazanç ticari kazançtır. Burada devamlılık unsurunu belirleyen en belirleyici ölçü 'kazanç doğuran işlem sayısındaki çokluktur. Gelir Vergisi uygulamalarında, işlem sayısının çokluğu veya tekliği belirleyici olmaktadır. İşlem sayısındaki çokluk gayrimenkullerin aynı takvim yılı içerisinde birden fazla veya takip eden birden fazla takvim yılında art arda satılmış olmasına göre belirlenir.

Alım satım işlemlerinin birden fazla olması halinde kazanç şeklinin belirlenebilmesinde üçüncü önemli unsur satışın hangi amaçla yapıldığının tespit edilmesidir. Gayrimenkul alım satımında ticari bir amaç yoksa şahsi ihtiyacın karşılanması ya da servetin korunması amacıyla yapılıyorsa elde edilen kazanç değer artış kazancı olarak; gayrimenkul alım satımı kazanç elde etmek amacıyla yapılıyorsa söz konusu alım-satım işlemi ticari kazanç kapsamında değerlendirilecektir.

Bu noktada, mali idare tarafından konu ile ilgili olarak verilmiş olan muktezalar incelendiğinde, ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde, satış işlemlerinin şahsi ihtiyaç kapsamı ve sınırlarını aşacak şekilde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması durumunda ve faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü olarak muamelede çokluk olması durumunda elde edilen kazancın ticari kazanç hükümleri çerçevesinde vergilendirilmesi gerektiği ifade edilmektedir. Bakanlıkça verilen bazı görüşlerde gayrimenkullerin,

- Aynı kişiye farklı tarihlerde,

- Farklı kişi ve tüzel kişilere aynı tarihte,

- Değişik kişi ve tüzel kişilere, değişik tarihlerde veya birbirini izleyen yıllarda,

- Bir kısmının teslim alındığı takvim yılı içinde toplu olarak, diğer kısmının ise takip eden takvim yılı içinde,

satılması durumunda, yapılan satışların devamlı olarak gayrimenkul alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden arazi satışından elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiği; topluca tek satış yapılması durumunda ise elde edilen kazancın değer artış kazancı, olarak vergilendirilmesi gerektiği ifade edilmektedir.

Değer artış kazancı

"Değer Artış Kazançları" başlıklı mükerrer 80'inci maddesinin birinci fıkrasının 6 numaralı bendi uyarınca, iktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) arazi, bina, maden suları, memba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzleri ve teferruatı, voli mahalleri ve dalyanlar, gayrimenkul olarak tescil edilen haklar, gemi ve gemi payları ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtalarının iktisap tarihinden başlayarak dört yıl içinde ( 01.01.2007 tarihinden sonra satın alınanlarda beş yıl ) elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artış kazancı sayılmaktadır.

Gelir vergisine tabi olmamak için alımdan itibaren, alım tarihine göre 4 yada 5 yıllık süre geçmesi gerekir. Sürenin hesabında alımda, tapuya tescil tarihi esastır. Ancak tapuya tescilden önce kullanılmaya başlanmışsa, ispat edilmek şartıyla, kullanmaya başlama tarihi esas alınabilecektir. Arazi parsellenmeden satılırsa alım-satım süresine bağlı olarak vergilenmeyecek ya da değer artış kazancı sayılarak vergilenecektir.

Kaynak:Dünya Gazetesi

Ali Karaahmet
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
İstanbul/Ümraniye