1- TELİF HAKLARININ VERGİLENDİRİLMESİ

1.1. Telif Kazançları İstisnasına Genel Bakış

Kanun koyucu mutad olarak yapılan serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı olarak vergilendirilmesini öngörmüştür. Gelir Vergisi Kanunu’nun 18.maddesi “Serbest meslek kazançlarının istisnası” hükümlerini düzenlemekte olup bu istisnai düzenleme kitabımızın daha sonraki bölümlerinde “Telif Hakları İstisnası” olarak adlandırılacaktır.

Müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hâsılat Gelir Vergisinden müstesnadır. Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya dahildir.

Yukarıda yazılı kazançların arızî olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmez. Serbest meslek kazançları istisnasının, bu Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur.

Gelir Vergisi Kanununun serbest meslek kazançlarında istisnaya ilişin 18 nci maddesinde 3239 ve 4444 sayılı Kanunlarla yapılan değişiklikler ile telif hakları istisnasının kapsamı genişletilmiş olup müellif, mütercim, heykeltıraş, hattat, ressam ve bestekârlar, bilgisayar programcısı ile mucitler veya bunların kanuni mirasçıları istisna kapsamına alınmıştır.

Sözü edilen maddede yer alan istisnanın uygulanabilmesi için[1];

Telif hakları ve ihtira beratı sahiplerinin istisnadan yararlanabilmesi için aşağıdaki şartları taşımaları gerekir.

Söz konusu serbest meslek kazancı; müellif, mütercim, heykeltraş, hattat bilgisayar programcısı, ressam, bestekâr ve mucitler veya bunların kanuni mirasçıları tarafından elde edilmiş olması,

• Kazanç bu kişilerin;

- Şiir, hikâye, roman, makale, bilimsel araştırma ve inceleme, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserleri ile hattatların hat sanatı çerçevesinde değerlendirilen yazılarının gazete, dergi, radyo, televizyon ve videoda yayınlanması,

- Kitap, resim, heykel ve nota halindeki eserler ile ihtira beratlarının satılması veya bunlar üzerindeki mevcut hakların devir ve temlik edilmesi veya kiralanması karşılığında elde edilmiş olacaktır.

-Elde edilen gelirin serbest meslek kazancı olması gerekir. Sözlü veya yazılı bir hizmet sözleşmesi ile herhangi bir işverene bağlı olan kişilere, 18 inci maddede belirtilen faaliyetleri dolayısıyla işverenler tarafından yapılan ödemeler, serbest meslek kazancı olmayıp, ücret geliri sayılacağından, bu gelire istisna uygulanmayacaktır,

-Yukarıda sözü edilen eserlerin 5846 Sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Hakkında Kanun hükümlerine göre eser niteliğinde olması ve ihtira beratlarının da tescil edilmiş bulunması gerekmektedir,

- İhtira beratlarına konu olan buluşların ticari veya sınai bir işletmeye dahil iken satılması, devir ve temliki veya kiralanması yada ihtira beratına konu olan buluşun üretilerek satılması hallerinde elde edilen kazanç, serbest meslek kazancı kapsamına girmeyeceğinden, bu kazançlara söz konusu istisna uygulanmayacaktır.

Serbest meslek kazançlarına ait istisna maddesini düzenleyen Gelir Vergisi Kanunu’nun 18 inci maddesindeki istisnanın Vergi Reform Komisyonunun gerekçesinde “İsmi geçen eser sahiplerinin eserlerini ekonomik anlamda değerlendirilmelerinin zaman alabileceği, eserin tutmayabileceği, masraflarını telafi etmeyebilecekleri bu bakımdan serbestçe eser telif edenlerle bir yere bağlı olarak ücret mukabili yazanlar arasında farklılık olduğu, kazancın eserin satıldığı yılda vergilendirilmesinin müterakki tarifeye göre yüksek nispette hesaplanacak verginin ağır ve adaletli olamayacağı, ilmi edebi ve bedii faydaları nesle intikal edecek olan bazı eserlerin teşvik ve himaye edilmiş olması da mali istisna asıl sebeplerinden olmamakla birlikte kültür hayatımızın bakımından istisnanın hayırlı bir netice olarak kabul edilebilir” denilmektedir.

Bu kazanç istisnasının uygulanabilmesi için, maddede yer alan fikri ürünlerin serbest meslek faaliyeti olarak meydana getirilmesi, dolayısıyla elde edilen gelirin serbest meslek kazancı olması gerekmektedir. Bunun yanı sıra, serbest meslek faaliyeti sonucu ortaya konulan çalışmaların istisna kapsamında olabilmesi için bu çalışma, 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu uyarınca eser sayılmalıdır.

Sözü edilen Kanun'un 1 inci maddesinde eser; sahibinin hususiyetini taşıyan ve kanun uyarınca ilim, edebiyat, musiki, güzel sanatlar ve sinema eserleri sayılan her nevi fikir ve sanat mahsulleri olarak tanımlanmış olup bir fikir ürünün eser sayılmasındaki önem, onun korunmasıyla sıkı sıkıya ilgilidir. Koruma, ancak toplumun kültürünü geliştiren, zenginleştiren ve ona katkıda bulunan fikri ürünler için sağlanmaktadır. İşte Gelir Vergisi Kanunu'nun 18 inci maddesiyle getirilen istisnanın amacı da, bu şekilde toplum kültürüne katkıda bulunan, müellif, mütercim, heykeltraş, ressam, bestekâr ve mucitlerin, ilim ve edebiyat eserleri ile musiki eserleri, güzel sanat ve sinema eserlerinin devamını sağlamak, teşvik etmektir.

5846 Sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Hakkında Kanunun 1 nci maddesine göre, eser; "Sahibinin hususiyetini taşıyan ve kanun uyarınca ilim, edebiyat, musiki, güzel sanatlar ve sinema eserleri sayılan her nev'i fikir ve sanat mahsulleri" olarak tanımlanmıştır. Bu kanun kapsamına giren eserler aşağıda da belirtildiği üzere 4 ana başlık altında açıklanmıştır.

1- İlim ve Edebiyat Eserleri,

2- Musiki eserleri,

3- Güzel Sanat Eserleri,

4- Sinema eserleri,

Öte yandan, 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu’nun 6.maddesine göre; diğer bir eserden istifade suretiyle vücuda getirilip de bu esere nispetle müstakil olmayan ve aşağıda yazılı fikir ve sanat mahsulleri işlenme kabul edilmiş ve işleyenin hususiyetini taşıyan işlenmelerin bu kanuna göre eser sayılacağı hükme bağlanmıştır. Bu şekilde eser sayılan yazılı fikir ve sanat eserleri” şöyle sıralanmıştır.

1- Tercümeler,

2- Roman, hikâye, şiir ve tiyatro piyesi gibi eserlerden birinin bu sayılan nevilerden bir başkasına çevrilmesi,

3- Musiki, güzel sanatlar, ilim ve edebiyat eserlerinin film haline sokulması veya filme alınmaya ve radyo ve televizyon ile yayıma müsait bir şekle sorulması,

4- Musiki aranjman ve tertipleri,

5- Güzel sanat eserlerinin bir şekilden diğer şekillere sokulması,

6- Bir eser sahibinin bütün veya aynı cinsten olan eserlerinin külliyet haline konulması,

7- Belli bir maksada göre ve hususi bir plan dâhilinde seçme ve toplama eserler tertibi,

8- Henüz yayımlanmamış olan bir eserin ilmi araştırma ve çalışma neticesinde yayımlanmaya elverişli hale getirilmesi,

9- Başkasına ait bir eserin izah veya şerhi yahut kısaltılması,

10- Bir bilgisayar programının uyarlanması, düzenlenmesi veya herhangi bir değişim yapılması,

11- Belli bir maksada göre ve hususi bir plan dâhilinde verilerin ve materyallerin seçilip derlenmesi sonucu ortaya çıkan ve bir araç ile okunabilir veya diğer biçimdeki veri tabanları (Ancak, burada sağlanan koruma, veri tabanı içinde bulunan verilere materyalin korunması için genişletilemez),

12- İstifade edilen eserin sahibinin haklarına zarar getirmemek şartıyla oluşturulan ve İşleyenin hususiyetini taşıyan işlenmeler, bu kanuna göre eser sayılır.

Söz konusu eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi veya bu kazançların arızi olarak elde edilmesi halinde de istisna uygulanacaktır. Ancak, bu istisna hükmü elde edilen hâsılat üzerinden 94 üncü madde uyarınca tevkif yoluyla alınacak vergiyi kapsamayacaktır.

Bu durumda, Gelir Vergisi Kanununun değişik 94 üncü maddesinin (A) fıkrasının 2/a bendi hükmüne göre, vergi tevkifatı yapmakla yükümlü olanlar tarafından 18 inci madde kapsamına giren serbest meslek kazançları dolayısıyla hak sahiplerine yapılacak ödemelerden, ödemenin miktarına bakılmaksızın % 17 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır.

Bu bağlamda, eserlerin sahipleri veya kanuni mirasçıları tarafından satılması veya kiraya verilmesi karşılığında elde edilen gelirlerin tamamının herhangi bir miktarla sınırlı olmaksızın vergiden istisna edilmiştir. İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar aynı şekilde serbest meslek kazancıdır.

1.2. Telif Hakları İstisnası Kapsamındaki Eserler

1.2.1. Telif Hakları İstisnasından Kimler Yararlanabilir?

Gelir Vergisi Kanunu’nun 18 maddesinde sayılan eser sahipleri olarak müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ile mucitleri ve bunların kanuni mirasçıları telif hakları istisnası kapsamında koruma altına alınan kişiler olarak aşağıda 3 grup olarak karşımıza çıkmaktadır.

• Eser sahipleri,
• Mucitler,
• Kanuni mirasçılar,

Telif hakları kapsamındaki eserlerin satışından kiralanmasından ve devir temlik edilmesinden doğan vergisel avantajlardan eser sahiplerinin kendileri, mucitleri ve kanuni mirasçıları faydalanacak olup bunlar dışında kalan mansup mirasçılar bu imkândan yararlanamazlar. Mansup mirasçı (atanmış mirasçı) ile ilgili hususlar 4721 Sayılı Türk Medeni Kanununda düzenlenmiştir.

Mirasbırakan, tasarruf özgürlüğünün sınırları içinde, malvarlığının tamamında veya bir kısmında vasiyetname ya da miras sözleşmesiyle tasarrufta bulunabilir. Mirasbırakan, mirasının tamamı veya belli bir oranı için bir veya birden çok kişiyi mirasçı atayabilir. Bir kişinin, mirasın tamamını veya belli bir oranını almasını içeren her tasarruf, mirasçı atanması sayılır. Başvurusu üzerine yasal mirasçı oldukları belirlenenlere, sulh mahkemesince mirasçılık sıfatlarını gösteren bir belge verilir. Mirasçı atamaya veya vasiyete ilişkin ölüme bağlı tasarrufa mirasçılar veya başka vasiyet alacaklıları tarafından kendilerine bildirilmesinden başlayarak bir ay içinde itiraz edilmedikçe, lehine tasarrufta bulunulan kimseye, sulh mahkemesince atanmış mirasçı veya vasiyet alacaklısı olduğunu gösteren bir belge verilir. Mirasçılık belgesinin geçersizliği her zaman ileri sürülebilir. (MK.Md. 516)

5846 Sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu’nun 19 uncu maddesinde de mansup (atanmış) mirasçıların eser sahibinin ölümünden sonra eserden doğan mali hakları kullanabilecekleri düzenlenmiştir. Buna göre Eser, sahibinin hususiyetini taşıyan ve ilim ve edebiyat, musiki, güzel sanatlar veya sinema eserleri olarak sayılan her nevi fikir ve sanat mahsullerini, eser sahibi de eseri meydana getiren kişi olduğu ifade edilmiştir. Aynı kanunda mali hakları kullanma yetkisinin münhasıran eser sahibine ait olduğu, eser sahibi kendisine tanınan salahiyetlerin kullanılış tarzlarını tespit etmemişse yahut bu hususu her hangi bir kimseye bırakmamışsa bu salahiyetlerin ölümünden sonra kullanılması, vasiyeti tenfiz memuruna; bu tayin edilmemişse sırasıyla sağ kalan eşi ile çocuklarına ve mansup mirasçılarına, ana- babasına, kardeşlerine ait olduğu açıklanmıştır.

Vergi Usul Kanunu’nun 12 inci maddesinde mirasçıların sorumluluğu açıklanmış olup “ölüm halinde mükelleflerin ödevleri kanuni ve mansup mirasçılara geçer. Ancak, mirasçıların her biri ölünün vergi borçlarından miras hisseleri nispetinde sorumlu olurlar” hükmüne yer verilmiştir.

Bu anlamda Gelir Vergisi Kanunu’nun 18 inci maddesinde yer alan telif hakları istisnası kapsamında eser sahibinin atanmış (mansup) mirasçısı vergisel olanaklardan yararlanma imkânı bulunmazken, 5846 Sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanununda mansup mirasçıya eser sahibinin ölümünden sonra mali haklardan yararlanma imkanı tanınmıştır. Bunun yanında mirasçıların sorumluluğunda ölünün vergi borçlarının intikalinde mansup- kanuni mirasçı ayrımı yapılmazken vergisel imkânlardan yararlanma açısından kanuni mirasçı lehine ayrım yapıldığı görülmektedir.

1.2.2. Telif Hakları Kapsamındaki Eserler

Telif hakları istisnasını düzenleyen 18 inci maddede bazı eser isimleri bizatihi sayılmak suretiyle tadad edilmiştir. Buna göre aşağıdaki eserlerin, telif haklarının satışı, devir ve temlik edilmesi veya kiralanması gelir vergisinden istisna edilmiştir. Bunlar sırasıyla;

• Şiir,
• Makale,
• Roman,
• Bilimsel araştırma,
• Bilimsel incelemeler,
• Bilgiyasar yazılımı,
• Bilgisayar programları,
• Röportaj,
• Karikatür,
• Fotoğraf,
• Film,
• Video band,
• Radyo ve Televizyon senaryo ve oyunları,
• Resim,
• Heykel,
• Nota,
• Buluşlar ve yenilikler

Bunun yanında kanun koyucu telif hakları kapsamındaki eserlerinin bazılarını saymış olmakla beraber bunun yanında “…....gibi eserlerini” demek suretiyle bu kapsamdaki eserleri sınırlandırmamıştır. Keza, Maliye Bakanlığı uygulamalarında ve özelgelerinde aşağıdaki belirtilen eserlerin de bu kapsamda değerlendirilmesi gerektiği belirtilmiştir. Buna göre;

• Müzik besteciliği,
• Anonim Türküler
• Reklâm müziği,
• Yazılıp oynanılan piyesler ve tiyatrolar,
• Yönetmen gelirleri,
• Senaryo yazarlığı,
• Tezhip sanatı,
• Takı tasarım çalışmaları,
• Rölyef, Seramik, Pano ve Vitray,
• Mozaik çalışmaları,
• Hat sanatı,
• Baskı, Cam altı, Duvar resimleri,
• Üç boyutlu objeler,
• Çini ve Ebru sanatı,
• Grafik tasarımları,
• Çizgi film,
• Kitap yazarlığı,
• Yazılı çevirmenlik,
• Kendi bestelerinin konserlerde icrası,
• Kaset, CD gibi ortamlarda kaydedilmek üzere seslendirilmesi,
• Çoğaltılması ve dağıtımı başka firmalara yaptırılmış olsa dahi Kaset/ CD olarak satışı,

1.2.3. Telif Haklarından Yararlanma Şartları

Telif hakları ile ihtira beratının müellifleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar serbest meslek kazancı olarak vergilendirilir. (GVK Md.70/5-6)

Eser sahiplerinin, mucitlerin ve kanuni mirasçılarının sözü edilen eserleri ve ihtira beratlarını satmaları veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmeleri veya kiralamaları gelir vergisinden istisna edilmiştir.

İhtira beratı, sanayide ve diğer alanlarda kullanılmaya mahsus makine, alet ve aracıların tamamen yenisini, yeni bir şeklini veya yeni bir kullanma tarzını keşfeden ya da bunları geliştiren kimselere, keşif ve icatlardan yalnız kendisinin, belirli bir süre yararlanması için devlet tarafından verilen belgedir. Yukarıda sözü edilen eserlerin 5846 Sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Hakkında Kanun hükümlerine göre eser niteliğinde olması ve ihtira beratlarının da tescil edilmiş bulunması gerekmektedir.[2]

Bu anlamda eser sahiplerinin, mucitlerin ve kanuni mirasçılarının sözü edilen eserleri ve ihtira beratlarını aşağıdaki şekillerde değerlendirmeleri halinde elde edilen kazanç telif hakları kapsamında gelir vergiden istisna edilecektir.

• Satmaları,
• Bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmeleri,
• Kiralamaları gelir vergisinden istisna edilmiştir.

Bunun yanında sözü edilen eserlerin bilgisayar ve internet ortamında, radyo ve televizyon ve videoda yayınlanması veya CD, disket halinde satılması veya kiralanması da telif hakları kapsamında değerlendirilir. Örneğin; Şarkı sözü yazmak ve bu besteleri seslendirme çalışmaları yukarıda ki açıklamalar doğrultusunda yapılıyor olması halinde diğer bir anlatımla 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu hükümlerine göre eser niteliği taşıması ve bu durumun kişi tarafından İl Kültür Müdürlüğü’nden alınacak bir belge ile tevsik ve ispat edilmesi şartıyla söz konusu çalışmaların satışından elde edilen Gelir Vergisi Kanunu’nun 18 inci maddesinde yer alan istisnadan faydalanılması mümkündür.

Telif haklarının ve ihtira beratlarının müellifleri, mucitleri ve bunların kanunî mirasçıları dışında kalan kimseler tarafından elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artış kazancı iken telif haklarının üçüncü kişiler tarafından kiralanmasından doğan kazançlar ise gayrimenkul sermeye iradı olarak vergilendirilmesi gerekeceğinden söz konusu kazançların telif hakları istisnasından yararlanmaları söz konusu değildir. (Mükerrer Md. 70/6 ve 80/3)

• Telif haklarının satışı, devir ve temlik edilmesi veya kiralanması,
• Konserlerde icra edilmesi,
• Kaset, CD gibi ortamlarda kaydedilmek üzere seslendirilmesi,
• Kaset ve CD olarak satışı (çoğaltılması ve dağıtımı başka firmalara yaptırılmış olsa dahi)

Gelir Vergisi Kanunu’nun eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler telif hakları istisnasına dahildir. Söz konusu faaliyetin arızi olarak yapılması da istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir.

Örneğin; Ses sanatçısı Sezen AKSOY, sözleri kendisine ait “bir rüzgar geldi geçti” şarkısını Adana’daki festivalde konserde icra etmiş olup 100.000 Liralık gelir elde etmiştir. Sanatçı, sözleri kendisine ait olan eserini temsil ve icra ettiğinden dolayı 100.000 TL’lik gelir telif hakları kapsamında vergiden istisna edilmesi gerekeceğinden yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmemesi gerekir.

Örneğin; Sanatçı Ferhat GÜN, sözleri ve bestesi Sezen AKSOY’a ait bir rüzgar geldi geçti” şarkısını Adana’daki festivalde konserde icra etmiş olup 100.000 TL gelir elde etmiştir. Sanatçının icra etmiş olduğu şarkının bestesi başka sanatçıya ait olduğundan dolayı telif hakları kapsamındaki istisnadan yararlanması mümkün değildir.

Diğer taraftan, ihtira beratlarına konu olan buluşların ticari veya sınai bir işletmeye dahil iken satılması, devir ve temliki veya kiralanması yada ihtira beratına konu olan buluşun üretilerek satılması hallerinde elde edilen kazanç, serbest meslek kazancı kapsamına girmeyeceğinden, bu kazançlara söz konusu istisna uygulanmayacaktır. Ayrıca, istisna kapsamına yeni alınan videobant halindeki eserlerin sahipleri veya kanuni mirasçıları dışında kalan kimseler tarafından (video kulüpleri gibi) satılması veya kiralanmasından elde edilen gelirlere bu istisna uygulanmayacaktır.

Örneğin; IŞIK Yapım ve Film Ltd.Şti adına kayıtlı ve tescil edilmiş bulunan yeni buluşu (İhtira Beratını) 1.000.000 TL karşılığında satmıştır. Gelir Vergisi Kanunundaki telif hakları istisnası gerçek kişi serbest meslek erbabına getirilen bir istisna uygulaması olduğundan sermaye şirketi niteliğindeki Limited Şirket adına tescil edilmiş bulunan ihtira beratının satışından elde edilen gelir telif hakları istisnasından yararlanamayacaktır.

2- Telif Hakları ve Diğer Gelir Unsurları ile İlişkisi

2.1.Telif Hakları ve Serbest Meslek İlişkisi

Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancı olarak belirlenmiş ve serbest meslek faaliyeti de “sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın, şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır” şeklinde tanımlanmıştır.

Bu tanımdan anlaşılacağı üzere bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olup olmadığı, faaliyetin; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması, bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması, devamlı olması, unsurlarını taşıyıp taşımadığına bağlı bulunmaktadır. Bu unsurlar, bir taraftan serbest meslek kazancı ile ticari kazanç, öte yandan serbest meslek kazancı ile ücret ilişkisinin sınırlarını belirlemektedir. Ayrıca, faaliyetin devamlı olması özelliği de serbest meslek faaliyetini, arızi olarak yapılan serbest meslek faaliyetinden ayırmaktadır.

Diğer taraftan söz konusu maddede serbest meslek faaliyetinin yanında başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılmasının bu vasfı değiştirmeyeceği belirlenmiştir. Dolayısıyla serbest meslek erbabı olan bir kimse aynı zamanda ticari kazanç sahibi veya ücretli de olabilir. Bu durum onun serbest meslek erbabı olma niteliğini değiştirmez. Aynı şekilde, serbest meslek faaliyetinin arızi olarak yapılması halinde de, mükellefin katma değer vergisi ve geçici vergi yükümlülüğü bulunmadığı gibi defter tutma ve makbuz düzenleme zorunluluğu da söz konusu değildir. Faaliyetin sürekli olması halinde ise vergisel ödevlerin bütününü yerine getirilmesi gerekmektedir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 18 inci maddesi “Serbest Meslek Kazançlarında İstisnalar” başlığını taşımaktadır. Bu nedenle Telif Hakları İstisnası serbest meslek erbabı sanatçılara tanınan bir vergisel kolaylıktır. Bu kolaylıklardan ücretli olarak çalışan sanatçılar ve ticari mahiyette sanat icra edenler yararlanamayacaktır.

Örneğin; Üniversitede kadrolu öğretim görevlisi olarak çalışan hattat Bay (A) 2012 yılında bir heykeltıraş arkadaşının sahip olduğu atölyede zaman zaman heykel yapmak ve bunları satarak 5.000 TL gelir elde etmiştir. Bay (A)'nın arızi olarak gerçekleştirdiği heykeltraşlık faaliyeti Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde sayılan faaliyetlerden olduğundan, bu faaliyetinden elde ettiği hâsılata istisna uygulanacaktır.

Örneğin; Üniversitede kadrolu öğretim görevlisi olarak çalışan Bay (A), aynı zamanda Moda dergisinde moda üzerine yazılar yazmakta ve aylık 1.000 TL gelir elde etmektedir. Bay (A)’nın Moda dergisinde müellif olarak elde ettiği gelir ücret olarak vergiye tabi tutulacak, serbest meslek kazancı ile ilgili herhangi bir yükümlülüğü olmayacaktır. Elde ettiği ücret geliri Gelir Vergisi Kanununun ücretlerin vergilendirilmesiyle ilgili hükümleri çerçevesinde vergilendirileceğinden Telif Hakları İstisnasından yararlanma imkânı bulunmamaktadır.

Örneğin; Ticari faaliyet sonucu elde edilen gelir, ticari kazanç olarak vergilendirileceğinden serbest meslek kazançları ile ilgili 18 inci madde de yer alan istisna kapsamında düşünülerek gelir vergisinden istisna edilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla telif hakları istisnası münhasıran serbest meslek erbabına ve serbest meslek kazançları için tanınan bir haktır.[1][1][2]

2.2. Telif Hakları ve Ücret İlişkisi

Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde, “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.” şeklinde tanımlanmıştır. Bu açıklamalardan anlaşılacağı üzere gerek ücret gerek serbest meslek kazancı emeğe dayanan gelir unsurlarıdır. Serbest meslek kazançlarında emek; bir işverene tabi olmaksızın, şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına değerlendirilmektedir. Bir işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışılması halinde ise elde edilen gelir ücrettir.

Uygulamada bazı durumlarda ücret ile serbest meslek kazancının ayırımında zorluklarla karşılaşılmaktadır. Bu durumda yukarıda da belirtildiği gibi esas alınacak en önemli ölçüt; iş yerine bağlılık ve işverene tabiliktir. İş yerine bağlılıktan maksat; kendisine ait olmayan bir organizasyonun işyerinde çalışılmasıdır. İşverene tabilikten maksat ise; işverenin hizmetli üzerinde hiyerarşik bir kontrol ve yaptırım uygulama hakkının bulunup bulunmamasıdır. Bu unsurların bulunmaması halinde, gelir vergisi açısından işverene tabi olarak işveren-hizmetli ilişkisinden bahsedilemez.

Ücret- serbest meslek kazancı ayırımının önemi, vergilendirme ile ilgili ödevlerin yerine getirilmesinde ortaya çıkmaktadır. Zira, serbest meslek faaliyetinin bir hizmet akdi kapsamında bir işverene tabi ve bir işyerine bağlı olarak sürdürülmesi halinde elde edilen gelir ücret olarak vergilendirileceğinden, bu durumdaki bir mükellefin defter tutma, makbuz düzenleme, katma değer vergisi ve geçici vergi yükümlülükleri söz konusu olmayacaktır. Gelir vergisi beyannamesi verme yükümlülüğü ise, Gelir Vergisi Kanununun ücretlerin vergilendirilmesine ilişkin hükümlerinin gerektirdiği koşullarda doğabilecektir.

Söz konusu telif hakları kapsamındaki faaliyetin bir işverene tabi ve ona bağlı olarak yapılması halinde, elde edilen gelirin Gelir Vergisi Kanununun 61, 94, 103 ve 104 üncü maddeleri uyarınca ücret olarak gelir vergisine tabi tutulması gerekir ki telif hakları istisnasından yararlanması mümkün değildir.

Örneğin; Bay (C), bir televizyon kanalında işverene bağlı olarak günün yorumunu yapmakta, ayrıca üç ayrı gazetede işverene tabi olmaksızın, şahsi sorumluluğu altında kendi nam ve hesabına haftalık köşe yazıları yazmaktadır. Bay (C)'nin televizyon kanalından elde ettiği gelir ücret niteliğinde olduğundan Gelir Vergisi Kanununun ücretlerin vergilendirilmesiyle ilgili hükümleri çerçevesinde vergilendirilecek olup Telif Hakları İstisnasından yararlanması mümkün değildir.

Bay (C), gazetelerdeki söz konusu yazı yazma faaliyeti mutad serbest meslek faaliyeti olduğundan, serbest meslek erbabının yerine getirmesi gereken yükümlülükleri yerine getirecektir. Bununla birlikte Bay (C), söz konusu faaliyeti Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamında bulunduğundan, istisnadan yararlanacaktır.

2.3.Telif Hakları ve Gayrimenkul Sermaye İradı İlişkisi

İhtira Beratı (patent) ve Telif Haklarının mucitleri, müellifleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiraya verilmesi serbest meslek kazancı, bunların dışındaki kimseler tarafından kiraya verilmesi, gayrimenkul sermaye iradıdır. (GVK Md.70/5-6)

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 3/f fıkrasına göre, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işleminin Katma Değer Vergisinin konusuna girdiği, aynı Kanunu’nun 17/4-d maddesine göre de, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işleminin KDV istisna olduğu hüküm altına alınmıştır.

Bu bilgiler ışığında Telif ve ihtira beratlarının mucitleri, müellifleri veya kanuni mirasçıları dışında kiraya verilmesi halinde elde edilen gelir gayrimenkul sermaye iradı olarak vergilendirilmesi ve Telif Hakları İstisnasından yararlandırılmaması gerekmektedir. Bunun yanında mal ve hakların kiralanması işleminin Katma Değer Vergisine tabi olduğu düşünüldüğünde telif hakları ve ihtira beratlarının kiralanması işleminde KDV’ye tabi olacağı ayrıca unutulmamalıdır.

2.4.Telif Hakları ve Değer Artış Kazancı İlişkisi

Telif Haklarının ve ihtira beratlarının müellifleri, mucitleri ve bunların kanuni mirasçıları dışında kalan kimseler tarafından elden çıkarılmasından doğan kazançlar Değer artış kazancı olarak vergilendirilecektir. (GVK Mükerrer Md.80/4)

Örneğin; Kitap yazarı Murathan ACAR, 2012 yılında “AŞK” adlı kitabı kaleme almış olup telif bedeli karşılığında NİL yayınevine satmış olup 100.000 TL’lik ücretini tahsil etmiştir. NİL yayınevi, 55.000 adet baskı yapan kitabı tanesi 25 Liradan satmıştır.

Bu bilgiler ışığında Murathan ACAR kitap satışından elde etmiş olduğu gelir telif hakları istisnasından değerlendirilir. Ancak, NİL yayınevi tarafından 55.000 Adet* 25 Lira= 1.375.000 TL’lik gelir ise Değer Artış Kazancı olarak vergilendirilmesi gerekeceğinden yayınevi tarafından elde edilen gelirin Telif Hakları İstisnasından yararlanması mümkün değildir.

3.Telif Haklarının Vergilendirilmesindeki Tarihsel Gelişim

3.1. 3239 Sayılı Kanunda Yer Alan Düzenleme

24.12.1985 tarih ve 19014 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmış olan 3239 Sayılı Kanun ile beraber telif hakları istisnasının uygulanmasına yeni bir soluk getirilmiştir. Yeni düzenleme ile birlikte 01.01.1986 tarihinden itibaren telif hakları kapsamındaki eserlerin satışından elde edilen gelirin tamamı için istisna getirilmiş olup bu gelirlere münhasıran yıllık gelir vergisi beyannamesi verme zorunluluğu da kaldırılmıştır. Telif haklarının vergilendirilmesinde sadece % 10 oranında vergi kesintisi yapılması öngörülmüş olup söz konusu kanunun uygulaması 01.01.1986- 31.12.1998 tarihine kadar devam etmiştir.

3.2. 4369 Sayılı Kanunla Getirilen Düzenleme

22.7.1998 tarihinde kabul edilen ve 29 Temmuz 1998 gün ve 23417 sayılı Mükerrer Resmi Gazetede yayımlanan 4369 sayılı yasayla önemli değişiklikler yapmıştır. 4369 Sayılı Kanunu’nun Geçici 7 inci maddesine göre “01.01.1999- 31.12.2008 tarihleri arasında geçerli olmak üzere; Gelir Vergisi Kanunu’nun 18 inci maddesi kapsamında sayılan serbest meslek faaliyetinden elde edilen hâsılatın aynı Kanunu’nun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin birinci ve ikinci gelir dilimleri toplamını aşan kısım için 18 inci maddesindeki istisna uygulanmaz. Bu istisnanın Gelir Vergisi Kanunu’nun 94 üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur” hükmü yer almıştır.

Konu ile ilgili olarak 221 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile[3][2][4] telif haklarının vergilendirilmesindeki usul ve esaslar belirlenmiştir. Buna göre;

• Tevkifat oranı; 18 inci madde kapsamına giren serbest meslek işlerinde %10, diğerlerinde % 20 olarak belirlenmiştir. Tevkifat uygulamasında serbest meslek kazancının devamlı veya arızi nitelikte olmasının herhangi bir önemi bulunmamaktadır. (Tevkifat uygulaması)

• 4369 sayılı Kanunla, serbest meslek kazançlarına tanınan istisna Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin birinci ve ikinci dilimleri toplamı tutarı ile sınırlandırılmıştır. Bu tutar 01.01.1999 tarihinden itibaren uygulanacak vergi tarifesine göre (2.000,00 + 5.000,00)= 7.000,00 TL’dir. (İstisna uygulaması)

• Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamındaki faaliyetleri arızi olarak yapanların bu faaliyetlerinden elde ettiği hasılatın istisna edilen tutarı aşmaması halinde yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecektir. Bu durumda yapılan vergi tevkifatı nihai vergileme olacaktır.
• Anılan faaliyetlere ilişkin hasılat tutarının istisna tutarını geçmesi ve elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanununun 80 inci maddesinde yer alan diğer kazanç ve iratlarda vergilendirme yapabilme sınırına ilişkin tutarı aşması halinde aşan kısım için beyanname verilecektir. Arızi olarak telif kazancı elde edenlerin geçici vergi ödeme mükellefiyeti bulunmamaktadır. (Arızi telif hakları istisnası)

• 18 inci madde kapsamına giren serbest meslek faaliyetlerinin mutad olarak sürdürülmesi halinde, bu faaliyetlerden elde edilen hâsılatın istisna edilen tutarı aşıp aşmadığına bakılmaksızın yıllık gelir vergisi beyannamesi verilecektir. Hâsılatın istisna tutarını aşması halinde, istisna tutarı yıllık gelir vergisi matrahının hesaplanmasında gayri safi hasılat tutarından indirilecektir. Diğer yandan bu mükelleflerin vergiden istisna edilen kısma isabet eden giderleri hâsılatlarından indirmeleri mümkün bulunmamaktadır. İstisnaya isabet eden gider; [(İstisna Tutarı / Toplam Hâsılat) x Toplam Gider] formülüne göre hesaplanacaktır. (Beyan esası)

3.3. 4444 Sayılı Kanunla Getirilen Düzenleme

Gelir Vergisi Kanunu’nun 18 inci maddesinde sayılan serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen hâsılatın aynı Kanunun 103. maddesinde yazılı tarifenin birinci ve ikinci gelir dilimleri toplamını aşan kısmı için 18 inci maddedeki istisnanın uygulanmayacağını öngören 4369 sayılı Kanunun mezkûr maddesi 4444 sayılı Kanunun 14. maddesiyle 01.01.1999 tarihinden geçerli olmak üzere 11.08.1999 tarihinde yürürlükten kaldırılmıştır.

Konu ile ilgili olarak 223 Seri No’lu Gelir Vergisi Tebliğinde[5][3][6] 4369 sayılı Kanunla getirilen serbest meslek kazançlarına Gelir Vergisi Kanunu’nun 18. maddesiyle tanınan istisnaya ilişkin düzenleme değiştirilmiş olup 1999 yılında bu faaliyetlerden elde edilen hâsılatın 7.000,00 liranın altında kalması halinde kazancın tamamı gelir vergisinden istisna edilmektedir.

- Defter tasdik ettirmemeleri ve tutmamaları

- Belge düzenlememeleri,

- Telif hakları istisnasından yararlanan kişilerden alınacak eser ve hizmetler için gider pusulası imzalatmak suretiyle tevsik edeceklerdir. Bu şekilde alınan belgeler serbest meslek erbabınca gerektiğinde ibraz edilmek üzere zamanaşımı süresince saklanacaktır.

Telif hakları kapsamında gelir eden sanatçılar ise bir takvim yılı içerisinde istisna tutarının üzerinde (7.000 TL aşılması) halinde ise defter tutma, belge düzenleme zorunluluğu ise eskiden olduğu gibi devam edecektir.

Bunun yanında telif hakları istisnası ile ilgili bir diğer düzenleme 224 Seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğinde[7][4][8] yapılmıştır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 18 inci maddesinde sayılan faaliyetlerde bulunan sanatçıların vergiye tabi gelirlerinin tespiti sırasında gider olarak dikkate alınacak türden önemli bir harcamalarının bulunmadığı, kayıt nizamı ve belge düzenine ilişkin bazı yükümlülüklerin yerine getirilmesi konusunda vergi kanunlarının tanıdığı kolaylıklardan yararlanmak istedikleri Bakanlıktan talep etmeleri üzerine sanatçılar lehine ikinci bir düzenleme yapılmıştır. Buna göre;

• Münhasıran Gelir Vergisi kanunu’nun 18. maddesinde belirtilen türden faaliyetlerde bulunan ve eserlerini sadece aynı Kanunun 94. maddesinde belirtilen kişi veya kurumlara teslim eden serbest meslek erbabından isteyenlerin; Defter tasdik ettirme ve tutma, belge düzenleme zorunlulukları hâsılat tutarına bağlı olmaksızın kaldırılmıştır.
• Aldığı eser ve hizmetleri bu kişiler tarafından düzenlenmiş serbest meslek makbuzu ile belgelemek zorunda olan mükellefler ise harcamalarını bunlara gider pusulası imzalatmak suretiyle tevsik edeceklerdir. Bu şekilde alınan belgeler serbest meslek erbabınca gerektiğinde ibraz edilmek üzere zamanaşımı süresince saklanacaktır.
• Kendi nam ve hesabına bir işyeri açmaksızın mutad meslek olarak Gelir Vergisi Kanunu’nun 18. maddesinde belirtilen faaliyetlerde bulunanların vergi levhası tasdik ettirme ve asma zorunlulukları bulunmamaktadır.
• Sanatçıların bu yeni düzenleme ışığında telif hakları kapsamında elde ettikleri gelirler gelir vergisinden müstesna olacağı, bu faaliyeti nedeniyle gelir vergisi mükellefiyetinin tesisi, defter tasdik ettirme ve tutma, belge düzenleme, vergi levhası tasdik ettirerek asma zorunluluğu ile gelir vergisi beyannamesi verme yükümlülüğü de söz konusu değildir.

3.4. Telif Hakları İstisnası Uygulamasında Son Mevzuat Düzenlemesi

117 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile yapılan yeni düzenlemede[9][5][10]telif hakları istisnası kapsamında elde edilen gelirin Katma Değer Vergisi boyutu ile alınmıştır.

KDV Kanununun (1/1) maddesine göre, serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler vergiye tabidir. Sözü edilen faaliyetleri mutad ve sürekli olarak yapanlar KDV mükellefi olacak, arızi serbest meslek faaliyetinde bulunanların ise KDV mükellefiyeti tesis edilmeyecektir. Serbest meslek faaliyetlerini mutad ve sürekli olarak yapanların prensip olarak, KDV mükellefiyeti tesis ettirmeleri gerekmektedir.

Ancak, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamına giren teslim ve hizmetleri münhasıran aynı Kanunun 94 üncü maddesinde belirtilen kişi, kurum ve kuruluşlara yapanların hesaplayacağı KDV'nin bu kişi veya kuruluşlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi mümkün bulunmaktadır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 94 uncü maddesinde vergi tevkifatı yapmak zorunda olan kurum ve kuruluşlar sayılmıştır. Buna göre ilgili kurum ve kuruluşlara telif hakları kapsamında mal teslimi ve hizmet ifasında bulunmaları halinde Katma Değer Vergisi bu kuruluşlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir.

· Kamu İdare ve Müesseseleri,

· İktisadî Kamu Müesseseleri,

· Sair Kurumlar,

· Ticaret Şirketleri,

· İş Ortaklıkları,

· Dernekler,

· Vakıflar,

· Dernek ve Vakıfların İktisadî İşletmeleri,

· Kooperatifler,

· Yatırım Fonu Yönetenler,

· Gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı,

· Zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler

Serbest meslek erbabının bu uygulamadan faydalanabilmesi için KDV mükellefiyetinin sadece (münhasıran) Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamına giren işlemlerden ibaret olması ve işlemlerinin tamamının aynı Kanunun 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlara yapılması gerekmektedir. Örneğin, sanatçının telif hakları kapsamındaki geliri (yönetmenlik, senarist, beste) yanında telif hakları istisnası kapsamına girmeyen (dizi ve reklam oyunculuğu) gelirlerinin birlikte bulunması halinde KDV sorumluluk uygulamasından yararlanılmayacaktır.

Ayrıca, sorumluluk uygulaması kapsamında işlem yapılabilmesi için Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamına giren işlemleri yapan kişilerin, bu şekilde işlem yapılmasını önceden vergi sorumlusuna (Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılanlara) bildirmesi gerekmektedir. İşlemlerine ait verginin beyan ve ödeme mükellefiyeti sorumlular tarafından yerine getirilen serbest meslek mensupları (Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde sayılanlar) ayrıca KDV beyannamesi vermeyecek ve defter tutmayacaklardır. İşlemin belgelendirilmesi ise Vergi Usul Kanununun genel hükümlerine göre gerçekleştirilecektir.

Bunun yanında, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlar bu bölüm kapsamındaki alımlarında, satıcılardan bir yazı talep edeceklerdir. Bu yazıda işlemi yapanlar;

· Faaliyetlerinin arızi olması nedeniyle KDV'ye tabi olmadığını,

· Faaliyetlerinin KDV'ye tabi olduğunu ve hesaplanacak KDV'nin sorumlu sıfatıyla beyanını tercih ettiklerini,

· Faaliyetlerinin KDV'ye tabi olduğunu ve hesaplanacak KDV'nin kendileri tarafından mükellef sıfatıyla beyan edileceğin belirteceklerdir.

· Bu yazı, Vergi Usul Kanununun muhafaza ve ibraz hükümleri çerçevesinde saklanacak ve gerektiğinde yetkililere ibraz edilecektir.

Öte yandan, serbest meslek mensuplarından yapılan gelir vergisi kesintileri muhtasar beyanname ile beyan edilmekte, bunlardan Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamına girenler, "Ödemeler" kulakçığında "021" kodu ile listelenmektedir. Listede "021" kodu ile yer alan serbest meslek mensuplarından KDV tevkifatı yapılanlar ve yapılmayanlar ilgili satırlara giriş yapılmak suretiyle beyan edilecektir.

Örneğin; Hattat Bay (A); işyeri kiralamaksızın kendi evinde hat sanatı ile iştigal etmekte olup müşterilerinin talebi üzerine kurumsal şirketlere (Dernek, vakıf ve ticari İşletmelere) talepleri doğrultusunda tablolar yapmaktadır. 2012 yılında elde ettiği gelir 50.000 TL olup KDV karşısındaki durumunu açıklayalım?

Hattat Bay (A), kendi evinde 18 inci maddesi kapsamına giren hat sanatını icra etmiş ve tablolarını münhasıran aynı Kanunun 94 üncü maddesinde belirtilen kişi, kurum ve kuruluşlara satması nedeniyle 50.000 TL üzerinden hesaplanacak % 18 oranındaki 9.000 TL’lik Katma Değer Vergisi sorumlu sıfatıyla ilgili kuruluşlar tarafından beyan edilecektir. Hattat’ın elde ettiği gelir üzerinden hesaplanan KDV sorumlu sıfatıyla ilgili kuruluşlarca yerine getirilmesi gerekir. Bu anlamda hattatlık sanatı ile iştigal eden sanatçının defter tutma, serbest meslek makbuzu düzenleme ve gelir vergisi beyannamesi verme zorunluluğu bulunmamaktadır.

Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamına giren teslim veya hizmetleri aynı Kanunun 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlar yanında bu maddede yer almayanlara da yapanlar yukarıda belirtilen uygulamadan faydalanamayacaktır.

Sorumluluk uygulamasını tercih etmeyenler ile esasen bu kapsama girmesi mümkün olmayan mükelleflerin, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlar ile bunlar dışındakilere yaptıkları işlemleri sebebiyle hesaplanan KDV kendileri tarafından mükellef sıfatıyla beyan edilip ödenecektir. Bu mükellefler genel hükümler çerçevesinde defter tutacak, belge düzenleyecek ve KDV beyannamesi vereceklerdir. Bu durumda, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşların bu işlemler sebebiyle vergi sorumlulukları söz konusu olmayacaktır.

Telif Hakları İstisnası kapsamında Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlar, aynı Kanunun 18 inci maddesi kapsamına giren kişilere yapacakları ödemeler ile ilgili olarak gelir vergisi (GV) stopaj tutarı dâhil işlem bedeli üzerinden KDV hesaplayıp sorumlu sıfatıyla beyan edip ödeyeceklerdir. Hesaplanan KDV tutarı gelir vergisi stopaj matrahına dâhil edilmeyecektir.

Örneğin; Dergilere karikatür çizen bir serbest meslek mensubu karikatür başına 200 TL Net telif ücreti almaktadır. Karikatüristin her ay 1 karikatür verdiği (A) dergi işletmesi bu hizmetle ilgili GV ve KDV tevkifat tutarlarını aşağıdaki şekilde hesaplayacaktır.

Dergi işletmesi “40,96” tutarındaki GV stopajını, muhtasar beyannamesine dahil edecek, “43,37” tutarındaki KDV'yi ise 2 No.lu KDV beyannamesi ile beyan edecektir. Bu tutarın 1 No.lu beyannamede genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılabileceği açıktır.

Örneğin; Hattat Bay (A); işyeri kiralamaksızın kendi evinde hat sanatı ile iştigal etmekte olup müşterilerinin talebi üzerine nihai tüketicilere 2012 yılında 50.000 TL’lik satış yapmıştır. Söz konusu telif kazancının KDV karşısındaki durumunu açıklayalım?

Hattat Bay (A), Telif Hakları İstisnası kapsamında yapmış olduğu Hat eserlerini gösteren tabloları nihai tüketicilere sattığından diğer bir ifadede ile teslim ve hizmet ifasını Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlara yapmadığından 50.000 TL üzerinden hesaplayacağı Katma Değer Vergisini I No’lu beyanname ile sorumluluk kendisi beyan edecektir. Bunun için Hattat Bay (A), genel hükümler çerçevesinde 2012 yılında defter tutacak, belge düzenleyecek ve KDV beyannamesi vereceklerdir.

Örneğin; Hattat Bay (A); işyeri kiralamaksızın kendi evinde hat sanatı ile iştigal etmekte olup müşterilerinin talebi üzerine nihai tüketicilere bir kereye mahsus 2012 yılında 50.000 TL’lik satış yapmıştır. Söz konusu telif kazancının KDV karşısındaki durumunu açıklayalım?

Hattat Bay (A), Telif Hakları İstisnası kapsamında arızi olarak hat sanatını icra ettiği anlaşıldığından tabloların Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlara yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın teslim ve hizmetler Katma Değer Vergisinin konusuna girmediğinden KDV mükellefiyeti oluşmayacaktır.

4- Telif Haklarının Vergilendirilmesinde “Arızilik ve Devamlılık Kriterinin Önemi”

Serbest meslek kazancı, Gelir Vergisi Kanunu’nun 65’inci maddesinde her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazanç olarak tanımlanmıştır. Serbest meslek faaliyetinden doğan kazancın serbest meslek kazancı sayılabilmesi için, faaliyetin devamlılık göstermesi şarttır. Bu kriter aynı kanunun 66’ncı maddesinin birinci fıkrasında ”serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler serbest meslek erbabıdır” hükmü ile objektif dayanağa bağlanmıştır. Devamlılık unsurunun belirlenmesinde ise 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 155’inci maddesinden yararlanılır. Bu anlamda, mutad olarak yapılan serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek faaliyeti olarak, devamlı olarak yapılmayan arızi nitelikteki serbest meslek faaliyetinin ise arızi kazanç olarak vergilendirilmesi gerekecektir.

Gelir Vergisi Kanunun 18’inci maddesi hükmü ile Müellif, mütercim, heykeltıraş, hattat, ressam, bestekar, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanunu mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırmaları ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video, band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat Gelir Vergisinden müstesna edilmiştir.

Söz konusu madde tetkik edildiğinde görüleceği üzere istisna uygulamasına ilişkin olarak serbest meslek faaliyetinin devamlılığı bir kritere bağlanmamıştır. Bunun yanında belirtmek gerekir ki Gelir Vergisi kanununun 18’inci maddesinin uygulanması bakımından devamlı-arızi ayrımı yapılmamıştır. Bil hakika aynı maddenin ikinci fıkrasında “Yukarıda yazılı kazançların arızi olarak elde edilmesi istisna hükmü uygulanmasına engel teşkil etmez” şeklinde sarih hüküm de mevcuttur.

117 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin 2.2. bölümünde; KDV Kanununun (1/1) maddesine göre, serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler vergiye tabidir. Sözü edilen faaliyetleri mutad ve sürekli olarak yapanlar KDV mükellefi olacak, arızi serbest meslek faaliyetinde bulunanların ise KDV mükellefiyeti tesis edilmeyecektir.

Katma Değer Vergisi uygulaması açısından karşımıza çıkan önemli husus serbest meslek faaliyetinin arızi veya mutad yapılıp yapılmadığıdır. Bu noktada, Maliye Bakanlığı[11][6][12] söz konusu ayrıma açıklık getirmiş olup, Gelir Vergisi Kanunu’nun 18 inci madde metninde yer alan eser kapsamına giren çalışmalarla ilgili olarak, aynı yılda veya birbirini takip eden yıllarda bir defaya mahsus olmak üzere eser meydana getirmesi arızi serbest meslek faaliyeti, aynı yılda ya da birbirini takip eden yıllarda, birden fazla eser meydana getirmesi durumunda ise, bu faaliyet süreklilik içerdiğinden mutat meslek faaliyeti kapsamında değerlendirilmesi gerektiği” ifade edilmiştir.

Serbest meslek faaliyetlerini mutad ve sürekli olarak yapanların prensip olarak, KDV mükellefiyeti tesis ettirmeleri gerekmektedir. Ancak, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun18 inci maddesi kapsamına giren teslim ve hizmetleri münhasıran aynı Kanunun 94 üncü maddesinde belirtilen kişi, kurum ve kuruluşlara yapanların hesaplayacağı KDV'nin bu kişi veya kuruluşlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi mümkün bulunmaktadır.

Bu bilgiler ışığında;

· Telif hakları istisnasından yararlananların KDV karşısındaki durumunu tespiti için mali idarece faaliyetin mutad veya arızi olarak yapılıp yapılmadığına bakılacaktır,

· 18 inci madde kapsamına giren işlemlerin aynı veya birbirini izleyen yıllarda birden fazla eser meydana getirilmesi şeklinde yürütülmesi faaliyetin mutad olarak yapıldığına dair delalet teşkil edeceğinden Katma Değer Vergisi mükellefiyeti gerekecektir,

· Gelir Vergisi Kanunu’nun 18’nci maddesinde belirtilen türden faaliyetlerde bulunan ve eserlerini sadece 94’üncü maddesinde belirtilen kişi ve kuruluşlara teslim eden telif sahibi sanatçının defter tutma ve belge düzenleme zorunluluğu bulunmamaktadır,

· Gelir Vergisi Kanunu’nun 18’inci maddesinde belirtilen teslim ve hizmetleri aynı Kanun’un 94’üncü maddesinde sayılan kişi ve kuruluşlara yapan sanatçıların katma değer vergisi yükümlülükleri tevkifat yapmakla sorumlu olanlarca yerine getirilecektir,

· Sorumluluk uygulamasını tercih etmeyenler ile esasen bu kapsama girmesi mümkün olmayan mükelleflerin, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinde sayılan kişi ve kuruluşlara yaptıkları teslim ve hizmet ifaları sebebiyle hesaplanan katma değer vergisi kendileri tarafından mükellef sıfatıyla beyan edilip ödenecektir.

29 Ağustos 2012

Muharrem Özdemir

Vergi Müfettişi