Maliye ile vergi mükelleflerini karşı karşıya getiren uygulamaların ve/veya sorunların başında sahte fatura kullanımı ve yaptırımları arasındaki farklılıklar gelmektedir. Bu farklılık Vergi Yargısı kararlarında da gözlenmektedir. Vergi Yargısı kararlarında, sahte fatura kullanımı fiilinde, ispat külfetinin mali idareye ait olduğunu ve bu külfetin idare tarafından tam olarak yerine getirilmediğine vurgu yapmaktadır. Bunun yanında, Sahte fatura kullanımı ile ilgili inceleme yapan Vergi Müfettişinin kanaat ve dayanakları diğer bir Müfettişe benzememektedir. Mali idare, sahte fatura kullanımı için, düzenleyicisi hakkında Vergi Tekniği Raporunun varlığını yeterli tek delil olarak kabul ederek sahte fatura kullanımı ile ilgili işlem başlatmaktadır.

Bu nedenle, sahte fatura kullanımı ile ilgili yargı kararlarındaki yaklaşım tarzının mali idareden çok farklılık arz etmesi yanında mali idarenin de kendi içindeki uygulamalarının değişiklik arz etmesi konu üzerinde durulmasını gerektirmektedir. Bu sebepler ve yaklaşımlar nedeni ile de sahte fatura kullanımından dolayı açılan davalarda Vergi Mahkemeleri ve Temyiz mercii olan Danıştay tarafından verilen birçok kararında mali idare ile benzer görüşü paylaşmamakta idare aleyhine kararlar vermektedir.

Konunun ayrıntısına ve farklılık nedenlerine girmeden önce Sahte Fatura ile ilgili yasal mevzuata değinmek isterim. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359 uncu maddesinin (a) fıkrasının (2) numaralı bendine göre, gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı yansıtan belge, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir. Aynı Kanunun (b) fıkrasına göre de, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge ise sahte belgedir. Konu ile ilgili paralel düzenlemeye Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği’nin[1] Özel Esaslar başlıklı 3.1. bölümünde de yer verilmiştir. Buna göre Sahte Fatura, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesine göre sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir. Peki, bir faturanın sahte fatura olup olmadığı nasıl anlaşılır?

Bir faturanın sahte fatura olarak değerlendirilebilmesi için KDV Genel Tebliği düzenlemelerine göre, bazı şartların oluşması gerektiği açıklanmıştır. Bu şartların da vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından değerlendirilmesi ve Vergi İnceleme Raporuna bağlanması şarttır. Buna göre;

– İnceleme dönemi veya incelemeye konu dönemlere ilişkin yoklamalar yapılmak suretiyle mükellefin gerçek bir faaliyetinin bulunup bulunmadığı (ilgili dönem mahalle muhtarı, site yöneticisi ve/veya çevredekilerin mükellefin eylem tarihindeki durumuna ilişkin ifadeleri vb.),

– Belgeye konu mal hareketinin gerçekte olup olmadığının fiili veya kaydi envanter ya da randıman incelemesi, karşıt inceleme ve tespit, nakliye, ödeme/tahsilat vb. kanıtlarla tespiti,

– Ticari ilişkisinin olup olmadığı hususu ve ticari ilişkide bulunduğu firmalar,

– Ortaklık yapısı ve ortaklara ilişkin analizler,

– Muhasebecisine yönelik tespitler,

– Maliye Bakanlığı bünyesinde yer alan, hakkında inceleme yapılanlara ve ticari ilişkide bulundukları mükelleflere ilişkin bilgiler,

– Sahte belge ticareti varsa komisyon geliri elde edilip edilmediği,

– Mükellefiyetle ilgili ödevlerin yerine getirilip getirilmediği gibi hususlar rapora bağlanmaksızın ya da tespit edilmeksizin bir belgenin sahte olduğu gerekçesiyle mükellef hakkında işlem uygulanmaz.

Yapılan açıklamalar ışığında, mali idare yukarıda ayrıntılı verilen hususlara bakmadan diğer bir ifade ile düzenlenen faturaların sahte fatura olduğu ancak yapılacak vergi incelemesi anlaşılacağı, vergi incelemesinde de inceleme elemanının şüpheli faturalarla ilgili karşıt inceleme yapılması, mükellefin mal ve envanter dengesine yer verilmesi, gerçekten alınan mamullerin üretimde kullanılıp kullanılmadığının randıman yoluyla araştırılması ve sözü edilen mal alışlarının ödemelerinin gerçekliğini irdelemesi gerekecektir.

KDV Uygulama Genel Tebliğinin “E.ÖZEL ESASLAR” başlıklı bölümünde işlemlerin geçerliliği ispat başlığına yer verilmiştir. Buna göre, “Düzenledikleri veya kullandıkları belgelerin sahteliğine veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğuna ilişkin inceleme veya idari araştırma aşamasında mükellefe, söz konusu belgelerin gerçekliğine yönelik deliller ileri sürme imkânı verilir” denilmektedir. 213 sayılı Kanunun 3/B maddesine göre vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas olup, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanması mümkündür. Dolayısıyla idare tarafından sahte veya yanıltıcı olduğu yönünde bulgular bulunan bir belgenin gerçek bir işleme dayandığı ve dayandığı işlemi mahiyet ve miktar itibarıyla doğru olarak yansıttığı işlemin tarafları, ilgilileri (iade talep edenler) veya mükellefler tarafından 213 sayılı Kanunun 3’üncü maddesindeki delil serbestisi kapsamında iddia ve ispat olunabilir. Sınırlandırıcı olmamak kaydıyla belgenin gerçekliğini ve doğruluğunu ispatta aşağıdaki deliller kullanılabilir:

a) İşlem bedelinin ödendiğinin belgelendirilmesi: Ödeme, iade talebinde bulunan mükellef tarafından ödemeyi tevsik eden belge aslı veya noter onaylı örneği ile tevsik edilebilir. Ödemenin 5411 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan bankalar vasıtasıyla veya 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 785 inci maddesinin (1) numaralı fıkrası kapsamında düzenlenen çekler ile de tevsiki mümkündür. Ayrıca internet bankacılığı yoluyla yapılan ödemelerde, banka dekontu yerine ilgili banka şubesi tarafından onaylı internet çıktıları ya da mükellefler tarafından ödeme yapılan bankalardan alınan onaylı hesap ekstreleri ödemenin tevsikinde kullanılabilir. Ödeme, kredi kartı (iade talebinde bulunan kişi veya kuruma ait), tapu devri, kamu kurum ve kuruluşları aracılığıyla (ön ödeme avansı şeklinde kamu kurum ve kuruluşlarının veznesine ödeme gibi) yapılmak suretiyle de tevsik edilebilir. Ödemenin PTT yoluyla yapıldığı durumlarda, ödeme sırasında düzenlenecek belge, (satıcının veya adına hareket edenlerin adı-soyadı (tüzel kişilerde unvanı) ile banka hesap numarası ve vergi kimlik numarası doğru olarak yazdırılmak kaydıyla) ödemeyi tevsik eden delil olarak ileri sürülebilir.

b) Taşıma, yükleme, boşaltma, depolama, ambalajlama, ve benzeri işlemlerin yapıldığına yönelik belgeler, sigorta belgesi, vergi, resim, harç, pay, fon gibi ödemeler yapılmışsa bu ödemelere ait belgeler işlemin gerçekliğinin tevsikinde delil olarak kullanılabilir.

Bu konuda, Yüce Mahkemenin muhtelif kararlarında da benzer görüş bildirmiş olup örnek kararlarından bazıları aşağıdaki gibidir.

— Yapılan tespitlerin yeterli olmaması nedeniyle düzenlenen faturaların sahte olup olmadığı kanıtlanamadığından yapılan tarhiyatın terkini (Danıştay 9.Dairesinin 07.05.2008 tarih ve Esas 2008/1408, Karar No:2008/2366)

— Faturaların sahte olduğunun, kesin ve somut tespitlerle ortaya konulması gerektiği hk (Danıştay 9.Dairesinin Esas No:2006/1722, Karar No:2007/1933)

— Faturaların gerçek bir hizmet karşılığı düzenlenip düzenlenmediklerinin belirlenmesi için, bedellerinin ödendiğine ve düzenleyenin hesabına girdiğine dair, ticari teamüle uygun kanıtlama yeterliliği olan, banka ve kasa mevcuduyla uyumlu geçerli belgeler de araştırıldıktan sonra sonucuna göre hüküm kurulması gerekir. (Yargıtay 11.Ceza Dairesi E: 2001/4883,K:2001/5847 Karar Tarihi: 28.05.2001)

— Bir faturanın gerçek durumu yansıtmadığının söylenebilmesi için, düzenleyenin ekonomik durumu, iştigal konusu, davacı kuruma satmış göründüğü emtia bakımından organizasyonu, işçi çalıştırıp çalıştırmadığı, emtia alışlarının niteliği, alım-satım için zorunlu veya bu işlemin doğal sonucu olan diğer işlemlerin gerçekleştirilme biçimi ile vergi ödevlerinin yerine getirilmesindeki özen gibi unsurlardan hareketle gerçek bir emtia akışının varlığının ortaya konulması gereklidir. (Danıştay Yedinci Daire E : 2000/7368 K : 2001/220 )

— Defter ve belgeleri üzerinde mal hareketine yönelik olarak hiçbir araştırma ve inceleme yapılmadan, sadece mal alım taraflarını düzenleyen firma ve şahıslar hakkında sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediklerine dair rapor bulunmasını esas alarak tarhiyat yapılamaz. (Danıştay 4.Daire, Karar Tarihi: 25.10.2000 E:2000/42 K: 2000/4381)

— Faturaların gerçek alım-satıma dayalı olup olmadığının belirlenmesi yönünden, sevk ve taşıma irsaliyeleri, teslim tesellüm belgeleri araştırılıp ödeme şekillerinin, ticari yaşam gözlemlerine ve teamüle uygunluğunun değerlendirilmesi gerekir. (Yargıtay Onbirinci Ceza Dairesi’nin 18/06/2001 tarih ve E:2001/6048, K:2001/6948)

Görüleceği üzere, bir faturanın gerçekten sahte fatura olup olmadığı salt bir bakış açısı ile karara bağlanması mümkün değildir. Vergi inceleme elemanının aşağıdaki hususlara ayrı ayrı yer vermeden ve değerlendirme yapmadan sahte fatura ile ilgili tespitleri bir iddiadan öte gitmeyecektir.

a) Düzenlenen ve sahte belge kullanılmasına ilişkin olan raporlarda, incelenen mükellefle söz konusu belgelerin düzenleyicisi mükellef/mükellefler arasında gerçek bir teslim ve/veya hizmetin bulunup bulunmadığına, herhangi bir ödemede bulunulup bulunulmadığına, ödemenin şekli (banka, çek, senet, kasa, PTT, kredi kartı vb.),

b) Malın nakliyesi ile ilgili tespitlere veya sahte belge ticareti amacıyla mükellefiyet kaydı söz konusuysa düzenleyicinin mükellefiyet kaydının terkin edilip edilmediğine ilişkin hususlara yer verilmesi,

c) Mükellefin söz konusu belgelerdeki mal ve/veya hizmetleri gerçekten alıp almadığının ilave çalışmalarla (Kaydi envanter, randıman, karşıt inceleme ve tespit gibi) desteklenmek suretiyle değerlendirilmesi,

d) Sahte belge oldukları tespit edilmiş olan belgelerin tutar ve mahiyet bazında tetkik edilerek, bu belgelerde yer alan mal ve/veya hizmetlerin mükellefin söz konusu dönemdeki iş ve işlemlerinin niteliğine, stok durumuna, sermaye ve ödeme kapasitesine uygun olup olmadığının değerlendirilmesi,

e) İnceleme dönemine ait beyanları tetkik edilmek suretiyle, mükellefin vergi ödeme gayretlerinin değerlendirilmesi, sürekli olarak devreden KDV beyanı veya iş hacimlerine uygun tutarlarda KDV ödenmemesi veyahut sektör ortalamasının altında karlılık beyanı gibi hususların ortaya konulması gerekir.

14 Ocak 2016

Muharrem ÖZDEMİR
Yeminli Mali Müşavir