1-      Hizmet veren ile alan arasındaki işçi işveren ilişkisinin varlığının tespiti nasıl yapılacak ?

2-      Vergi Kesinti Oranı %10 ‘mu yoksa %20’mi uygulanacak ?

3-      Esnaf muaflığı kapsamına girenler kimlerdir ?

4-      Hizmet verenin vergi mükellefiyeti istisnasının gerekçeleri ve yerindeliği bu yerindeliğin hizmet alana etkisi nedir ?

5-      Verilen hizmetin vergiden istisna olup olmaması durumu nasıl değerlendirilmelidir? (örn. bilgisayar programcılığı)

6-      Sorumlu sıfatı ile Kdv beyanının zorunluluğu hangi durumlarda var ?

Gider pusulalarında %10 veya %20 vergi kesintisi gösterilmekte, bazı ödemelerde bazı mükellefler sorumlu sıfatıyla KDV’de hesaplayabilmektedir. Oysa, bu ödemelerin hepsinin gider pusulası ile belgelenebileceğine dair yasal mevzuatımızda açık bir hüküm olmadığı gibi, vergi kesintisi ve sorumlu sıfatıyla KDV hakkında da somut bir düzenleme bulunmamaktadır. Ancak Maliye İdaresi dahi zaman zaman verdiği özelgelerde bazı işlemler için gider pusulası düzenlenebileceğini ve vergi tevkifatı yapılmasının yeterli olacağını açıklayabilmektedir. Hatta çeşitli tebliğler ile gider pusulasının uygulama alanı genişletilmiştir.

Maliye Bakanlığı gider pusulası uygulamasının kullanım alanını 221, 224 ve 230 Seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğleri ve 54 Seri Numaralı KDV Genel Tebliği ile genişletmiştir.

Maliye Bakanlığı, 221 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile arızi olarak serbest meslek faaliyetinde bulunanlara yapılan ödemelerin de gider pusulası ile belgelendirilmesini uygun bulmuştur.

224 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile Gelir Vergisi Kanunu'nun 18. maddesinde sayılan faaliyetlerde bulunulup eserlerini aynı Kanunun 94. maddesinde sayılan kişi veya kurumlara teslim edenlerin defter tutma ve belge düzenleme zorunluluğu dışında bırakılmaları nedeniyle bu kişilere ödeme yapanların giderlerini tevsik etmek için gider pusulası düzenlemeleri gerekli görülmüştür.

V.U.K. Madde 234’de “vergiden muaf esnaf”tan alınan mal ve hizmetler için gider pusulası düzenleneceği hüküm altına alınmıştır. Vergiden muaf esnaf mevzuu G.V.K.’nun 9. Maddesinde düzenlenmiştir. Bu maddede kimlerin vergiden muaf esnaf olarak nitelendirilecekleri madde madde sayılmıştır.

Ancak söz konusu maddede çok önemli bir belirlemeye yer verilmiştir. Buna göre, söz konusu işleri Gelir ve Kurumlar Vergisi mükelleflerine bağlılık arz edecek şekilde yapanlar esnaf muaflığından faydalanamazlar.          

Yapılması gereken vergi tevkifatları GVK Madde 94’de düzenlenmiştir.

94/2: Yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden (Noterlere serbest meslek faaliyetlerinden dolayı yapılan ödemeler hariç);

a) 18'inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden, %17

b) Diğerlerinden, %20

94/13: Esnaf muaflığından yararlananlara mal ve hizmet alımları karşılığında yapılan ödemelerden,

a) 9 uncu maddenin birinci fıkrasının (6) ve (8) numaralı bentlerinde yer alan emtia bedelleri veya bu emtianın imalinde ödenen hizmet bedelleri üzerinden %2

b) Hurda mal alımları için % 2,

c) Diğer mal alımları için % 5,

d) Diğer hizmet alımları (a, b ve c alt bentleri hariç olmak üzere mal ve hizmet bedelinin ayrılamaması hali de bu kapsamdadır) için % 10,

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 27.06.2008 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01/GVK-18/15221 sayılı özelgesi.

“Bu hüküm ve açıklamalara göre, şirketinizin yaptığı sözleşme gereği sahnede kendi eserlerini icra edecek olan ve yurtdışından gelen ses sanatçısının elde edeceği kazanç serbest meslek kazancı olup Gelir Vergisi Kanununun 18. maddesine göre gelir vergisinden istisnadır. Düzenlenecek konserler dolayısıyla şirketinizce yapılacak ödemeler için gider pusulası düzenlenmesi ve aynı Kanunun 94/2.maddesine göre tevkifat yapılması gerekmektedir.”

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 15.07.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-987 sayılı özelgesi.

“Arızi olarak turist rehberliği yapanlara yapılan ödemeler gider pusulası ile belgelendirilebilir. Alınan bu hizmet serbest meslek mahiyetinde olduğundan %20 vergi tevkifatı yapılması gerekir. Turist rehberleri işi süreklilik arz edecek şekilde mutad meslek olarak yapılıyorsa ilgili kişinin serbest meslek mükellefiyeti tesis ettirmesi gerekir.”

Konya Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 21.03.2007 tarih ve B.07.1.GİB.4.42.16.01/GVK-2/747 sayılı özelgesi.

“İkinci el eşyalar için (beyaz eşya, halı, mobilya vs.) esnaf muaflığından yararlanmayan ve vergi mükellefiyeti olmayan nihai tüketiciden almanız durumunda, ödeyeceğiniz bedel için gider pusulası düzenlemeniz gerekmekte olup; bu bedel üzerinden gelir vergisi tevkifatı (stopaj) yapılmasına gerek yoktur. Ancak esnaf muaflığından yaralananlardan ikinci el eşya alımları karşılında yapılan ödemeler için düzenlenen gider pusulalarında gelir vergisi tevkifatı (stopaj) yapılacağı tabidir.”

Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 14.07.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.41.15.01-GVK-2011/1-83 sayılı özelgesi.

“Zaman zaman işyerinizin temizlik işlerini yapan kişinin bu şartlar dahilinde esnaf muaflığından yararlanacağı tabiidir. Aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında kimlerin hangi ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapacağı sayılarak, aynı fıkranın 13/d bendinde ise esnaf muaflığından yararlananlara mal ve hizmet alımları karşılığında yapılan ödemelerden %10 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hükme bağlanmıştır. Bu itibarla, zaman zaman işyerinizin temizlik işlerini yapan kişilere yapacağınız ödemeler üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94/13-d maddesine göre vergi tevkifatı yapılması gerekir.”

İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 10.03.2009 tarih ve 176200-ÖZ/1184-2113 sayılı özelgesi.

“İlgide kayıtlı dilekçenizde; ara sıra ev işleri, temizlik, yemek v.b. işleri yapmak üzere evlere gittiğinizi belirterek, esnaf muaflığından yararlanıp yararlanamayacağınız hususundaki Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37’nci maddesine göre; her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazanç ticari kazanç olup, ticari kazanç elde eden mükellefler; esnaf muaflığından yararlanan ve gelir vergisine tabi olmayanlar ile esnaf muaflığından yararlanmayan ve gelir vergisine tabi olanlar olmak üzere ikiye ayrılmıştır. Vergi mevzuatımızda esnaf muaflığından yararlanan ve gelir vergisine tabi olmayan mükelleflere ilişkin hüküm ve açıklamaların yer aldığı 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesi, ekonomik ve sosyal yönden zayıf durumda olanların korunması amacıyla bazı kişilerin vergileme dışı bırakılması için düzenlenmiştir. Aynı Kanunun ''Ücretin Tarifi '' başlıklı 61’inci maddesinde ise; ''Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.'' hükmü yer almaktadır. Anılan kanunun ücretlere ilişkin istisnaların yer aldığı 23’üncü maddesinin 6’ncı bendi uyarınca, hizmetçilerin ücretleri (Hizmetçiler özel fertler tarafından evlerde, bahçelerde, apartmanlarda ve ticaret mahalli olmayan sair yerlerde orta hizmetçiliği, süt ninelik, dadılık, bahçıvanlık, kapıcılık gibi özel hizmetlerde çalıştırılanlardır.) (Mürebbiyelere ödenen ücretler istisna kapsamına dahil değildir) Gelir Vergisinden istisna edilmiştir. Yukarıda yer alan hükümler uyarınca, ara sıra evlere giderek yaptığınız ev işleri, temizlik, yemek v.b. faaliyetinizin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesinde yer alan ''Vergiden Muaf Esnaf'' kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Diğer taraftan, söz konusu işlerden elde ettiğiniz ücretler 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 23’üncü maddesinin 6’ncı bendi uyarınca gelir vergisinden istisna edilmiştir.”

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 28.07.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 94-1133 sayılı özelgesi.

“İlgide kayıtlı özelge talep formunda, apartman yönetimi olarak, vergiden muaf esnaf olan kişilere yaptırılan badana, küçük tamir ve tadilat işleri ile apartman merdivenlerinin temizlikçi bir kadına temizletilmesi halinde, bu kişilere söz konusu işler karşılığı yapılan ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı hususunda görüş talep edilmektedir.

- Merdiven temizlik işi yaptırılması karşılığı ödenen bedel ücret olarak değerlendirilecek, ancak sitenizde işyeri bulunmaması kaydıyla ödenen ücret Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin 6 ncı bendine göre gelir vergisinden istisna olduğundan tevkifat yapılmayacaktır. - Yaptırılacak badana, küçük tamir ve tadilat işlerinin esnaf muaflığından yararlananlarca (bir işyerine sahip olmaksızın gezici olarak işyapanlar) yapılması halinde, söz konusu ödemelerin gider pusulası düzenlenerek belgelendirilmesi ve üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94-13/d maddesi uyarınca %10 oranında gelir vergisi tevkifatı hesaplanması gerekmektedir. Diğer taraftan, söz konusu işleri yapan kişilerin gelir vergisi mükellefiyetlerinin bulunması (gerçek usulde veya basit usulde) halinde tarafınızca yapılacak ödemeler karşılığı ilgili kişilerin fatura düzenlemesi gerekmektedir.”

Maliye İdaresi bazı özelgelerinde ise aynı konu hakkında farklı görüşler verebilmektedir. Örneğin yukarıda yer verilen özelge özetlerinden birisinde, iş yerlerine temizlik amacıyla arada sırada gelen kişiye yapılan ödemelerin GVK Madde 23/6 kapsamında gelir vergisinden istisna olduğu görüşü verilirken, diğer bir özelgede GVK Madde 94/13-d bendi kapsamında %10 vergi tevkifatı yapılması gerektiği yönünde idari görüş verilmiştir.

Yasal düzenlemelerin özünde “süreklilik” ve “bağlılık” arz etmeyen işlemlerdeki ödemelerin gider pusulası ile tevsik edilmesine olanak sağlanmıştır. Uygulamada mükellefler kendilerine karşı “süreklilik” ve “bağlılık” içeren işlerde dahi (hizmeti sunan taraf ısrarla vergi mükellefiyeti tesis ettirmediği için) sadece vergisel yönden doğabilecek sakıncaları önlemek amacıyla gider pusulası kullanmayı ve vergi kesintisi beyan etmeyi bir çözüm yolu olarak kabul etmiş durumdadır. Ancak burada alınan hizmetin içerdiği “süreklilik” ve “bağlılık” unsurlarının işçi – işveren (işveren – sigortalı, işveren – ücretli) ilişkisi doğurma riski genellikle göz ardı edilmektedir. Ya da bazı mükellefler bu riski bilmelerine rağmen istihdam maliyetlerine (artan oranlı gelir vergisi tarifesine göre hesaplanan gelir vergisi, damga vergisi, işçi ve işveren sigorta primleri ile işçi ve işveren işsizlik sigortası primleri ile işçi çalıştırılması sonucunda ortaya çıkabilecek ek yükümlülükler. Örneğin: İş güvenliği düzenlemeleri, özürlü istihdamı..v.b.) katlanmamak için ilgili kişileri ücretli/sigortalı olarak değil de arızi nitelikte serbest meslek hizmeti alınan kişiler olarak görmek ve göstermek niyetinde olabilmektedir.

Maliye İdaresi aynı yıl içinde bir işlemin birden fazla defa tekrarlanmasını ya da birbirini izleyen yıllarda tekrarlanmasını “süreklilik” arz eden işlem olarak değerlendirebilmektedir. Süreklilik kavramı Maliye İdaresi tarafından oldukça genişletici bir şekilde (literatürde eleştirilmesine ve bazı yargı kararlarında aleyhte hüküm verilmesine rağmen) ele alınmaktadır.

İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 24.02.2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.17.01/KDV:02-241/771 sayılı özelgesi

“Şirketinize yapılan soru kitapçığı teslimlerinin, söz konusu eğitimciler tarafından devamlılık arzedecek şekilde mutad meslek haline getirilmemesi, başka bir ifadeyle aynı yılda veya birbirini izleyen yıllarda birden fazla soru kitapçığı teslimi yapılmamış olması şartıyla, bu faaliyetin arızi serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilmesi ve söz konusu soru kitapçıklarının karşılığında telif ücreti olarak gider pusulası düzenleyerek %17 gelir vergisi stopajı ve %18 KDV tevkifatı yaparak net bedeli kendilerine ödeme yapmanız gerekeceği tabiidir.”

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 14.09.2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01/GVK-94/2-12969 sayılı özelgesi

“Bu hükümlere göre, şirketiniz tarafından hazırlanan ve tüm hakları (telif hakkı dahil) firmanız adına tescil edilen programların hazırlanmasında (proje danışmanlığı, içerik hazırlama, seslendirme vb. işlerde) görev alan öğretim üyeleri ve öğretmenlerin bu faaliyetleri devamlılık arzetmeyecek şekilde arızi olarak (bir takvim yılında bir defadan fazla yapılmaması halinde) kendi nam ve hesaplarına yapmaları halinde ise, elde edecekleri gelirin arızi kazanç olarak değerlendirilmesi ve tarafınızca gider pusulası düzenlenerek yapılan ödemeler üzerinden de Gelir Vergisi Kanunu’nun 94.maddesinin 2/b alt bendi gereğince gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.”

Ücret kavramı G.V.K madde 61’de “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir” şeklinde tanımlandıktan sonra 62. maddede ise işveren “İş verenler, hizmet  erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir” şeklinde tanımlanmıştır. Görüldüğü üzere, işverene tabi olmak ve belirli bir iş yerine bağlı olmak ücretin önemli unsurlarıdır. Ayrıca işverenin emir ve talimatları ile hareket etmekte önemli bir

unsurdur. Bu unsurları taşıyan ödemelerin gider pusulası ile tevsik edilmesi, bu ödemelere konu işleri yapanların ise bordroya alınmaması (sigortalı olarak çalıştırılmamaları) mümkün değildir. Uygulamada aynı ay içinde farklı zamanlarda birden fazla mükellefe hizmet veren kişilere ödemeler gider pusulası ile belgelenebilmektedir. Oysa burada birden fazla işverene tabi olma durumu bulunmakta ve burada oluşan iş akdine ise İş Kanunu mevzuatında “kısmi süreli istihdam” denilmektedir. Bu ödemelerin aynı ay içinde olması da şart değildir. Aynı yıl içinde farklı aylarda da olabilir. Burada olayın gerçek mahiyetinin tespiti önem arz edecektir. Olayın gerçek mahiyetine göre ya ödemeyi yapana sigortasız işçi çalıştırmaya bağlı olarak cezalar uygulanacaktır ya da hizmeti veren kişiye vergi mükellefiyetini tesis ettirmediği için gerekli cezalar uygulanacaktır.

Önemli olan işlemin özü gereği işçi – işveren ilişkisinin olup olmadığı, yapılan işin bağımsız nitelikli bir serbest meslek faaliyeti değil işverenin emir ve talimatları altında yapılan bir iş olmasıdır.

Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 12.09.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.41.15.01-GVK-2011/13-135 sayılı özelgesi.

esnaf muaflığı belgesi alınması zorunluluğu 4444 sayılı Kanunun 14/A-1 inci maddesi ile kaldırıldığından vergiden muaf esnafa ilişkin şartları taşıyanlardan anılan belge aranılmaması gerekir.”

Sonuç olarak yapılan hizmetin nev’i, sürekliliği, hizmeti alana bağlı bir şekilde hizmetin ifa edilmesi durumlarına göre Gider Pusulası düzenlenmesi gerekmektedir.

20033